某房地产开发公司（以下简称“开发商”）是经省政府批准设立的中德合资企业，二级房地产开发资质，主要从事房地产开发等业务。2007年2月在市中
心黄金地段开发的“城市购物广场”项目于2008年1月份完工，开发商对其中的临街商铺拟采用售后返租方式销售。商铺单位面积为50m2，每平方米售价2
万元，开发商与60个购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同。合同约定，商铺售价100万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业
经营。购房者自买房后12年内每年可以得到商铺款8%的租金。开发商每年向经商户收取租金600万元，需要支付给购房者的租金为480万元。
这是一种典型的售后回租业务。在房地产企业商业用房开发中，采用售后回租形式进行促销也比较普遍。所谓售后回租，又称售后包租、售后返租、售后承租。售后
回租方式下，在开发商与购房者之间，开发商（卖主）同时是承租人，购房者（买主）同时是出租人；在开发商与入驻经商户之间，开发商又是出租人，经商户则是
承租人。
一、税务处理
上例售后回租业务，涉及开发商、购房者和经商户。本文侧重从开发商的角度，说明售后回租业务的税务处理。在售后回租业务中，开发商同时以三种身份（售房
人、承租人和出租人）出现。《国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）明确规
定：从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方
式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差
额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更
（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：1、获取资产增值收益的权益。2、承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成
的损失。3、占有资产的权益。4、在以后资产存续期内使用资产的权益。5、处置资产的权益。
按照上述规定，该开发商应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。不论是房地产的销售业务还是租赁业务，都属于营业税的征税范围，并以
营业额作为计税依据。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）关于营业额问题特别强调：“单位和个人在提供营业
税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如
何处理，均不得从营业额中减除”。这样规定，目的在于堵塞利用价外收费或开具发票方式分解计税依据的漏洞。作为房地产销售业务，开发商应根据《营业税税目
税率表》所列“销售不动产”税目，将销售建筑物及其土地附着物时从购买方取得的全部价款和价外费用（含货币、货物或其他经济利益）作为计税依据，按照5%
的税率计算缴纳营业税。作为租赁业务，开发商一般先向经商户收取租金，然后再按合同约定支付给购房者租金。购房者是商铺产权所有人，出租房屋时，需要缴纳
六税一费：房产税、营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税和教育费附加。开发商作为转租方，不是房屋产权所有人，在向经商户转租房
屋时，不需要缴纳房产税。需要注意的是，开发商按合同约定支付给购房者的租金不得抵减售房的计税收入。
二、纳税筹划
上述租凭业务中，售后回租合同无论如何签订，既不会改变购房者纳税义务人的身份，也不会影响购房者的税收负担，但对开发商来说，则存在着税收筹划空间。下面假设两种情况来讨论。
方案一：开发商在与购房者签订售房合同的同时，与购房者签订房屋租赁合同。
如本例的做法，购房者作为出租人要缴纳相关税费。其中：按租金收入480万元的12%缴纳房产税57.60万元，按租金收入480万元的5%缴纳营业税
24万元，以营业税额为计税依据按7%的税率缴纳城市维护建设税1.68万元，按3%的征收率缴纳教育费附加0.72万元，以财产租赁合同所载租赁金额
480万元的1‰缴纳印花税0.48万元，以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额标准（该商铺处于一级土地区域，当地规定的年税额为15元／m2）
缴纳城镇土地使用税4.5万元。购房者负担的相应税费，既可以由购房者自行缴纳，也可以委托开发商代扣代缴。
开发商作为转租人，与经商户签订房屋租赁合同，仍需要缴纳相关税费。对收取的租金，应根据《营业税税目税率表》所列“服务业”税目，将所取得租金的全额作
为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。开发商每年收到经商户的租金600万元，应缴纳的主要税费计算如下：营业税：600×5%＝30（万元）；城
市维护建设税：30×7%＝2.1（万元）；教育费附加：30×3%＝0.9（万元）；以上税费合计33万元，其他税费计算从略。该种合同签订方式，开发
商和购房者在收到租金时都要以租金收入额全额纳税。
方案二：由物业管理公司分别与购房者、经商户签订《委托代理租赁合同》和《物业管理合同》。
财税[2003]16号文规定：“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租
金的价款后的余额为营业额”。该文件同时规定：“营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，
该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。”按照上述规定，物业公司从经商户（承租者）收取并支付的水、电、燃
气、房屋租金，可以从其营业额中抵减，也就是说，物业公司的这部分收入没有纳税义务，从而节约了物业公司的税收支出。所以，开发商要降低整体税负，可以成
立一个物业管理公司。开发商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合同，而由物业管理公司与购房者签订委托代理租赁合同，另外与商户签订物业管理合同，
合同明确由物业管理公司将经商户（承租者）支付的房屋租金转交给购房者（出租人）。另外，要想利用上述抵减营业额政策真正达到节税目的，还必须注意以下两
点：
1、代收代付的房租数额必须相等。代收代付的房租数额必须相等，是税法允许抵减营业额的重要条件。如果物业公司收取的房租与支付的房租数额不等，就违背了
上述政策的本意，也不符合代收代付的性质。因为物业管理公司收取的是包括各项服务在内的综合费用，为了避免税务机关对代付费用真实性产生疑义，应该在物业
管理合同中，将代收房租等项目和金额单独注明，并与代付房租数额保持一致。如果代收代付房租数额确实不一致，可以对其差额通过适当提高极富弹性的其他收费
项目标准来调节。
2、减除项目支付款项必须取得合法票据。减除项目支付款项必须取得合法票据，是税法允许抵减营业额的另一个重要条件。物业公司在具体操作时，有两种办法可
供选择：一是购房人直接对准商卢开具或申请税务机关代开适用于房地产租赁的服务业发票，物业管理公司在转交商户的同时将其复印件作为记账凭证附件，据以冲
减收取的物业管理收入；二是物业管理公司为商户开具服务业发票，全额作物业管理收入，将购房人开具给物业管理公司的服务业发票作为冲减收取的物业管理收入
的依据。相比之下，方法一更符合代收代付的性质，因而更有说服力。
开发商成立的物业管理公司当年收取的物业管理费中代收代付的商铺租金为480万元（实际收取商户租金600万元与实际支付给购房人租金480万元的差额体
现在其他收费项目中），则对于该部分支，出在不考虑其他税费的情况下，方案二比方案一节省税收支出：480×5%×[1＋（7%＋3%）]＝26.4（万
元）。 | 
